Conclusie
Op grond van de SCA Group Holding zaak is er een doorbraak gekomen binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Er zijn drie constructies geaccepteerd waarbij een partiële fiscale eenheid wordt gecreëerd die in een zuivere binnenlandse situatie niet mogelijk zijn. Daarentegen wordt, zoals beschreven in de bepalingen hierboven, het moeilijk om als niet-ingezeten vennootschap hetzelfde te worden behandeld als ingezeten vennootschap omtrent de Nederlandse vennootschapsbepalingen. In artikel 13l wet VPB 1969 ligt er tot uitsluiting van een partiële fiscale eenheid de conclusie van de Advocaat-Generaal aan ten grondslag. Volgens de Advocaat-Generaal moet er worden gekeken naar de wezenlijke aspecten van een fiscale eenheid, deze staan vermeld in paragraaf 2.3 en 2.4, en deze hoeven niet in grensoverschrijdende situaties worden toegepast. In artikel 20 lid 4 wet VPB 1969 komt dit wezenlijk aspect weer naar voren, bovendien kan worden geconcludeerd dat uit eerdere jurisprudentie blijkt dat geen partiële fiscale eenheid mogelijk is. Daarentegen maakt artikel 13D wet VPB 1969 een kans om als partiële fiscale eenheid in aanmerking te worden genomen. Er is namelijk sprake van een definitief verlies, waarbij er geen mogelijkheid is meer tot toekomstige verrekening. Echter, mag op grond van het arrest Marks & Spencer er geen sprake zijn van een kunstmatig opgezette constructie en hiervoor is er de anti-misbruik bepaling in artikel 13D lid 7 wet VPB 1969. Binnen de interne overdracht van vermogensbestanddelen speelt het wezenlijke aspect van de fiscale eenheid een belangrijke rol en hierdoor zal het lastig worden een partiële fiscale eenheid te creëren voor dit onderdeel. Daarnaast heeft het fiscale eenheidsregime een bepaald doel en dit doel gaat gepaard met een aantal voordelen en nadelen. Wanneer een buitenlandse vennootschap alleen maar voor de voordelen van het regime in aanmerking hoopt te komen, is er sprake van ‘cherry-picking’ en dit is niet het doel van het Nederlandse fiscale eenheidsregime. Bovendien heeft de staatssecretaris de mogelijkheden tot filialisering van buitenlandse dochtervennootschappen uitgesloten. De voornaamste reden is dat een buitenlandse dochtervennootschap niet subjectief belastingplichtig is, waardoor geen rekening kan worden gehouden met buitenlandse verliezen. De overheersende objectieve rechtvaardigingsgrond om bovengenoemde bepalingen voor een partiële fiscale eenheid te weigeren, is de verdeling van heffingsbevoegdheid die mogelijk sterk in gevaar kan komen.
persoonlijke stellingname
Naar mijn mening moet het voor belastingplichtigen mogelijk zijn om op grond van het arrest Groupe Steria en Finanzamt Linz vennootschapsbepalingen te toetsen aan objectieve rechtvaardigingen voor het beperken van de vrijheid van vestiging. Het hof van justitie zal per vennootschapsbepaling beoordelen of er objectieve rechtvaardigingsgronden zijn voor de beperking van de vrijheid van vestiging. Desalniettemin zijn binnen veel situaties sprake van een gevaar voor de verdeling van heffingsbevoegdheid. In het arrest X-holding is dit voor de Hoge Raad een doorslaggevende reden om een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet toe te staan. Daarnaast wordt het op grond van de conclusie van de Advocaat-Generaal duidelijk dat er moet worden gekeken naar het wezenlijke aspect van een fiscale eenheid. In bovengenoemde arresten is dit interne verliesverrekening en het elimineren van intercompany transacties. Daarom lijkt het mij lastig om toch voor deze voordelen een partiële fiscale eenheid te kunnen vormen. Naar mijn mening kan mogelijk alleen artikel 13D wet VPB 1969 worden geaccepteerd als partiële fiscale eenheid in grensoverschrijdende situaties, omdat er sprake kan zijn van een definitief verlies. Ik sluit me bij de Advocaat-generaal aan dat bij het toestaan van een partiële fiscale eenheid, duidelijk moet worden gekeken naar de wezenlijke aspecten van de fiscale eenheid. Wanneer voor buitenlandse vennootschappen het mogelijk is om voor een wezenlijk aspect in aanmerking te komen van het fiscale eenheidsregime, dan worden zij mogelijk beter behandeld dan vergelijkbare Nederlandse vennootschappen. Dit komt doordat Nederlandse vennootschappen, die geen verzoek hebben ingediend tot een fiscale eenheid, maar wel aanspraak zouden kunnen maken op een fiscale eenheid, ook geen gebruik maken van wezenlijke aspecten van een fiscale eenheid. Wanneer dit voor een buitenlandse vennootschap wel mogelijk is, worden binnenlandse situaties slechter behandeld dan grensoverschrijdende situaties. Bovendien bestaat het gevaar van ‘cherry-picking’, waarbij de belastingplichtige voor sommige onderdelen de buitenlandse entiteit in de fiscale eenheid wilt opnemen en voor andere onderdelen niet. Dit is in strijd met het doel van het fiscale eenheidsregime en hierdoor kan mogelijk de beperking van vrijheid van vestiging, en daarmee het weigeren van een partiële fiscale eenheid, worden gerechtvaardigd.
Mijn probleemstelling luidt:
In hoeverre dwingt het EU recht de Nederlandse belastingdienst tot het toepassen van de ‘per element benadering’ in het fiscale regime en hoe moet de nieuwe regeling eruitzien?
Het antwoord hierop is dat de Nederlandse belastingdienst waarschijnlijk in de toekomst de per element benadering zal moeten toepassen binnen de vennootschapsbepalingen. Dit zal door de belastingplichtige met een buitenlandse vennootschap verlangd worden, doordat wordt gekeken naar het arrest Groupe Steria en Finanzamt Linz. Binnen het Groupe Steria arrest en Finanzamt Linz arrest ging het echter over niet-wezenlijke aspecten van de fiscale eenheid. Naar mijn mening hebben we dankzij de conclusie van de Advocaat-Generaal een houvast gecreëerd, waarbij duidelijk wordt gekeken naar deze wezenlijke aspecten van een fiscale eenheid. Deze wezenlijke aspecten mogen dus in de grensoverschrijdende situaties worden geweigerd. Ik denk dat er een nieuwe regeling kan worden opgenomen in de wet die duidelijk maakt, dat een partiële fiscale eenheid wordt geweigerd wanneer deze voordelen beoogt die op wezenlijke aspecten van de fiscale eenheidsregime zien. Ik denk dat veel aanvragen voor een partiële fiscale eenheid niet worden geaccepteerd. Dit komt doordat de bovengenoemde verdeling van heffingsbevoegdheid mogelijk in gevaar kan gaan komen en dat ‘cherry-picking’ de boventoon zal voeren. Bovendien zal er, vergelijkbaar als in de bovengenoemde situaties, vaak een voordeel worden beoogd welke een wezenlijk aspect is van het fiscale eenheidsregime. Ik denk dat de invloed van Groupe Steria dus mee zal vallen, omdat dit arrest niet ziet op deze wezenlijke aspecten binnen het fiscale eenheidsregime. Wel heeft de SCA group Holding zaak invloed, omdat er nu twee nieuwe constructies zijn goedgekeurd waarbij een partiële fiscale eenheid kan worden gevormd. Er is dus een kleine doorbraak binnen het fiscale eenheidsregime, maar deze doorbraak blijft mogelijk beperkt tot de genoemde constructies in de SCA Group Holding zaak in plaats van bepalingen in de Nederlandse wet VPB 1969.